Advokat

Advokat za porezno pravo i PDV

Pogrešno utvrđen PDV na usluge van BiH – kako se zaštititi (član 15 Zakona o PDV-u BiH)

Kao advokat specijalizovan za poresko pravo u BiH, često se susrećemo sa situacijama gdje Uprava za indirektno oporezivanje BiH (UIO BiH) pogrešno utvrdi obavezu plaćanja PDV-a za određene usluge. Konkretno, riječ je o uslugama koje su stvarno izvršene van teritorije BiH i pružene inostranim partnerima, te prema zakonu ne podležu oporezivanju PDV-om. U takvim slučajevima, neophodno je poznavati član 15 Zakona o PDV-u BiH, koji reguliše mjesto pružanja usluga, kao i prava poreskih obveznika na oslobađanje od PDV-a za tzv. izvoz usluga. U nastavku slijedi detaljno objašnjenje relevantnih propisa, konkretnih scenarija kada se PDV ne obračunava (npr. međunarodni transport, usluge stranim klijentima bez prisustva u BiH), osvrt na praksu Suda BiH i mišljenja UIO BiH.

Član 15 Zakona o PDV-u BiH – mjesto pružanja usluga

Zakon o porezu na dodatu vrijednost BiH propisuje da se PDV plaća samo na promet dobara i usluga izvršen na teritoriji BiH, kao i na uvoz dobara . Ključni kriterijum za oporezivanje usluga jeste mjesto pružanja usluge, što je precizirano u članu 15 Zakona o PDV-u. Prema odredbama člana 15, usluga se smatra pruženom u BiH (i podleže PDV-u) samo ako je mjesto njenog prometa u BiH. U nekoliko situacija zakon jasno isključuje oporezivanje, tj. smatra da mjesto prometa nije u BiH, što praktično znači oslobađanje od PDV-a za te usluge. U nastavku su glavne tačke člana 15 koje su bitne za razumijevanje izuzetaka:

• Sjedište pružaoca usluge: Ako poreski obveznik ima stalno sjedište (poslovnu jedinicu) u BiH iz kojeg pruža usluge, smatra se da je mjesto prometa usluge u BiH. Ovo je osnovno pravilo – usluge koje domaći obveznik pruža iz BiH u pravilu su oporezive. Međutim, izuzeci su definisani u daljem tekstu člana 15.
• Nepokretna imovina (nekretnine): Usluge neposredno povezane s nepokretnostima oporezuju se prema mjestu gdje se nekretnina nalazi. To znači da ako se usluga odnosi na nekretninu van BiH (npr. procjena, posredovanje ili iznajmljivanje nekretnine u inostranstvu), mjesto prometa je van BiH, te nema obaveze obračuna PDV-a u BiH . UIO BiH je potvrdila da kod iznajmljivanja nekretnine u inostranstvu poreski obveznik iz BiH nije dužan obračunati PDV, upravo zato što se usluga smatra pruženom tamo gdje se nekretnina nalazi (dakle u inostranstvu) . U takvim slučajevima, preporučuje se na fakturi naznačiti osnov za neobračunavanje PDV-a (npr. navesti „PDV nije obračunat prema članu 15. stav (2) tačka 1 Zakona o PDV-u“) .
• Međunarodni transport: U slučaju transportnih usluga koje se obavljaju i na teritoriji BiH i izvan nje (tj. međunarodni transport robe ili putnika), zakon propisuje da se PDV primjenjuje samo na onaj dio prijevoza koji je izvršen u BiH . Drugim riječima, dio usluge transporta van granica BiH nije oporeziv PDV-om BiH. Na primjer, ako domaća transportna firma vrši prijevoz robe od Sarajeva do Minhena, samo dionica puta kroz BiH podliježe PDV-u BiH, dok se ostatak usluge (izvan BiH) ne oporezuje prema domaćem PDV sistemu. Ova odredba sprječava duplo oporezivanje međunarodnog transporta i usklađena je s praksom da se PDV plaća prema mjestu stvarnog korištenja usluge.
• Usluge koje se stvarno izvršavaju van BiH: Za određene vrste usluga koje su vezane za mjesto fizičkog izvršenja, Zakon takođe određuje da je mjesto prometa tamo gdje se usluga zaista obavi. Tu spadaju, recimo, sporedne transportne usluge (utovar, istovar, pretovar), usluge u oblasti kulture, umjetnosti, obrazovanja, nauke, sporta, zabave (uključujući organizaciju događaja) i sl.  . Ako se takve usluge obave van BiH, ne smatraju se izvršenim u BiH i ne podležu PDV-u BiH. Primjer: obuka ili seminar za uposlenike neke firme iz BiH koji se održi u inostranstvu. U jednom službenom mišljenju, UIO BiH je pojasnila da usluga obuke radnika iz BiH izvršena u Mađarskoj ne podliježe oporezivanju u BiH, te da firma iz BiH nije dužna obračunati PDV na primljenu fakturu za tu obuku . Razlog je upravo taj što je usluga stvarno izvršena van teritorije BiH, shodno članu 15 Zakona.
• Usluge inostranim klijentima: Posebno važna kategorija su usluge tzv. “izvoza usluga”, odnosno pružanje raznih usluga stranim partnerima koji nemaju sjedište niti poslovnu jedinicu u BiH. Zakon o PDV-u BiH formalno ne koristi termin "izvoz usluga", ali kroz odredbe člana 15 definiše uslove pod kojima se takve usluge ne oporezuju u BiH. U članu 15 stav (2) tačka 4 nabrojane su usluge intelektualnog i profesionalnog karaktera (tzv. usluge “po mjestu primaoca”): npr. reklamiranje, savjetovanje (konsalting), inženjerske usluge, pravne usluge advokata, računovodstvene i revizorske usluge, usluge obrade i dostave podataka, telekomunikacione usluge, bankarske i finansijske usluge, kao i posredničke usluge u vezi s navedenim uslugama  . Za sve te usluge važi sljedeće pravilo: mjesto pružanja je mjesto gdje primalac usluge obavlja djelatnost ili ima sjedište/prebivalište .
• Ako i primalac usluge i pružalac usluge imaju sjedište u BiH, usluga je domaća i oporezuje se u BiH (mjesto pružanja je BiH).
• Ako primalac ima sjedište van BiH, a pružalac usluge je domaći obveznik, tada se smatra da je usluga pružena u inostranstvu, na mjestu primaoca. Konkretno, član 15 stav (2) tačka 5 Zakona kaže da kad domaći obveznik pruža uslugu licu koje nema sjedište u BiH, mjesto pružanja te usluge je sjedište primaoca usluge (dakle inostranstvo) .

Ova odredba ima praktičan efekat oslobađanja od PDV-a BiH za širok spektar usluga koje domaće firme izvoze stranim klijentima. U takvim situacijama nema obračuna PDV-a na fakturi, jer se promet ne smatra izvršenim u BiH. Primjeri uključuju: konsalting za stranu kompaniju, pravno savjetovanje inostranog klijenta, marketing usluge za stranu firmu, izrada softvera ili analiza podataka za naručioca iz inostranstva, pod uslovom da klijent nema sjedište niti poslovnu jedinicu u BiH.

UIO BiH je kroz svoja mišljenja potvrdila ovu praksu. Npr., u slučaju gdje je marketing agencija iz BiH pružila usluge reklamiranja i istraživanja tržišta klijentu u Srbiji, UIO je naglasila da se, shodno članu 15(2) tač. 4 i 5 Zakona, mjesto prometa tih usluga smatra Srbija, te da stoga BiH agencija nema obavezu obračunati PDV prema domaćim propisima . Slično tome, za usluge obrade podataka koje BiH firma pruža inostranom naručiocu, UIO je jasno navela da se mjesto pružanja smatra inostranstvo, pa domaći pružalac te usluge ne treba obračunati PDV prilikom fakturisanja.

Međunarodni transport – PDV na dio usluge u BiH

Jedan čest praktični scenario jeste međunarodni transport robe ili putnika, gdje se postavlja pitanje koji dio te usluge podleže PDV-u BiH. Član 15 Zakona o PDV-u izričito navodi da ako se prijevoz obavlja i u BiH i u inostranstvu (međunarodni transport), PDV se obračunava samo na dio prijevoza izvršen na teritoriji BiH .

• Za prevoznike iz BiH: Ukoliko pružate uslugu prevoza od BiH do inostranstva (ili obratno), trebate obračunati PDV samo na segment puta koji prolazi kroz BiH. Na fakturi se može naznačiti vrijednost usluge koja se odnosi na BiH dionicu i obračunati PDV na taj iznos, dok se ostatak koji se odnosi na vanjski dio rute ne oporezuje PDV-om BiH. Ovaj princip je u skladu sa međunarodnim standardima i sprečava da se za isti međunarodni prevoz PDV plaća u cijelosti u više država.
• Za strane prevoznike u BiH: Od 2022. godine, izmjenama pravilnika, uvedena je obaveza registracije i plaćanja PDV-a za strane prijevoznike putnika koji obavljaju prevoz na teritoriji BiH. Oni su dužni da obračunaju PDV na karte u dijelu koji se odnosi na prevoz unutar BiH. Ovo je odvojeno pitanje, ali napominjemo ga radi potpunosti – cilj je izjednačiti položaj domaćih i stranih prijevoznika za prevoz unutar BiH.

Međunarodni transport robe koji samo prolazi kroz BiH (tranzit) u pravilu nije oporeziv u BiH, jer se ne smatra da je usluga izvršena na teritoriji BiH u smislu krajnje potrošnje. Takođe, izvoz robe iz BiH u inostranstvo oslobođen je PDV-a (oporezuje se nulom stopom) kao oporezivi promet sa stopom 0%, uz ispunjenje propisanih uslova dokazivanja izvoza . Prevozne i logističke usluge vezane za izvoz robe mogu takođe biti oslobođene PDV-a ako su direktno povezane sa izvozom i pružaju se stranim kupcima izvan BiHsluzbenilist.ba.

U praksi, pravilna primjena PDV-a kod međunarodnog transporta zahtijeva dobro poznavanje propisa. Greške UIO BiH mogu nastati ako inspektori pokušaju oporezivati cjelokupnu vrijednost međunarodnog transporta, zanemarujući da se dio usluge odvijao van BiH. U takvim situacijama, poreski obveznik treba da se pozove na odredbe člana 15 i, po potrebi, dostavi dokumentaciju (npr. rute, tahografe, carinske dokumente) koja potvrđuje obim usluge izvan BiH.

Usluge za inostrane klijente bez prisustva u BiH

Pod pojmom "usluge za inostrane klijente bez prisustva u BiH" podrazumijevamo sve one usluge koje domaća kompanija ili preduzetnik pruža stranoj kompaniji/klijentu, pri čemu klijent nema sjedište, poslovnu jedinicu ni boravište u BiH, niti se usluga fizički izvršava na teritoriji BiH. Često se u poslovnoj praksi ovo naziva i "izvoz usluga", iako, kao što smo objasnili, Zakon o PDV-u BiH ne koristi taj termin eksplicitno.

Najčešći primjeri takvih usluga su: konsultantske i savjetodavne usluge, marketinške i reklamne kampanje za inostranog naručioca, IT usluge (razvoj softvera, održavanje, outsourcing) za klijenta iz inostranstva, računovodstvene usluge za stranu firmu, prevođenje dokumenata za inostranu firmu, projektovanje ili inženjering za projekat u drugoj zemlji, itd. Važno je da strani partner nema registraciju u BiH; ako strani klijent ima podružnicu u BiH i usluga je njoj pružena, tada se smatra da je usluga pružena na teritoriji BiH (jer primalac ima sjedište u BiH).

Prema članu 15 Zakona, sve navedene usluge spadaju u kategoriju gdje se mjesto prometa određuje po sjedištu primaoca usluge (ovo su one usluge iz člana 15. stav (2) tačka 4. koje smo nabrojali). Kad je primalac u inostranstvu, mjesto prometa je to inostranstvo, pa usluga nije oporeziva PDV-om BiH. UIO BiH je u više navrata potvrdila ovu logiku. Na primjer:

• Reklamne i istraživačke usluge stranoj firmi: U mišljenju UIO se navodi da, za uslugu marketinga i istraživanja tržišta koju firma iz BiH pruža firmi u Srbiji, mjesto pružanja usluge smatra se inostranstvo (Srbija), te domaći pružalac ne obračunava PDV . Ovo važi i ako je inostrani klijent osnivač ili vlasnik domaće firme – bitno je gdje klijent ima sjedište.
• Savjetodavne, pravne, inženjerske usluge inostranim klijentima: Bilo da se radi o advokatskim uslugama za stranku iz inostranstva, ili npr. inženjerskom projektu za stranu kompaniju, PDV se ne zaračunava jer se usluga smatra izvršenom u zemlji klijenta. UIO je jasno istakla da za usluge advokata, savjetnika, inženjera i sl. koje davalac iz BiH pruža primaocu van BiH, mjesto pružanja je van BiH prema članu 15(2) Zakona . Dakle, izdaje se faktura bez PDV-a, uz pozivanje na relevantnu zakonsku odredbu.
• Usluge obrade podataka i IT usluge: U jednom primjeru, firma iz BiH pruža uslugu obrade podataka za inostranog naručioca. UIO je potvrdila da se i ova usluga tretira jednako – mjesto prometa je u inostranstvu, te BiH obveznik ne zaračunava PDV na tu uslugu.

Važna napomena: Da bi domaći pružalac usluge bio siguran da će njegovo tumačenje biti prihvaćeno u kontroli, mora imati dokaz da je usluga pružena inostranom licu. U skladu sa Pravilnikom o primjeni Zakona o PDV-u, preporučuje se da se od stranog naručioca pribavi određena dokumentacija. UIO BiH navodi da je pružalac usluge dužan uzeti podatke o stranom klijentu – za fizičko lice: ime, prezime, adresu i broj pasoša; za pravno lice: dokaz o registraciji tog lica kao poreznog obveznika u inostranstvu (npr. PDV ili poreski broj firme) . Ovi podaci služe dokazivanju da je usluga stvarno pružena stranom subjektu izvan BiH, što je uslov za oslobađanje od obaveze obračunavanja PDV-a na osnovu člana 15. Takođe, prilikom izdavanja fakture, obveznik iz BiH treba naznačiti referencu na član Zakona (npr. „PDV nije obračunat prema čl. 15 Zakona o PDV-u“), kako bi i formalno indicirao razlog neobračunavanja PDV-a .

Poštujući ove procedure, domaći pružalac se štiti od potencijalnih sporova – prilikom eventualne kontrole, imaće argumente i dokaze da PDV nije obračunat u skladu sa zakonom, a ne zbog propusta.

Usluge izvršene van teritorije BiH (gradnja, montaža, obuka i dr.)

Druga važna kategorija oslobođenih (neoporezivih) usluga su one koje se fizički obavljaju van granica BiH, bez obzira ko je naručilac. Već smo pomenuli neke: npr. kulturne, sportske, obrazovne manifestacije održane u inostranstvu. Ovdje ćemo dodati još praktičnih primjera iz poslovanja:

• Građevinske usluge u inostranstvu: Ako firma iz BiH ugovori izgradnju ili montažu objekta u drugoj državi, radovi se izvode na terenu te države, što znači da se mjesto pružanja usluge nalazi izvan BiH. Prema članu 15. Zakona, usluge vezane za nepokretnost oporezuju se gdje je nepokretnost – dakle, gradnja u inostranstvu nije podložna PDV-u BiH. To praktično znači da BiH firma neće zaračunati PDV na svoje građevinske radove u inostranstvu, ali može podlijegati PDV-u te druge države (što je pitanje njihovog zakonodavstva). Važno je, naravno, da postoji jasan ugovor i dokazi da su radovi izvedeni van BiH. (Napomena: ako BiH firma nabavlja materijal u BiH za tu gradnju, taj dio nabavke je oporeziv PDV-om kao domaća transakcija, ali usluga gradnje kao takva, prema BiH propisima, nije oporeziva u BiH jer nije izvršena ovdje).
• Instalacije i montaže opreme u inostranstvu: Slično gradnji, ako se pruža usluga montaže opreme, ugradnje postrojenja ili servisiranja mašina u inostranstvu, ta usluga se smatra izvršenom gdje i montaža – dakle van BiH, pa PDV BiH ne treba obračunavati. Klijent će vjerovatno biti inostrani, ali čak i da je naručilac domaći (koji ima neki projekat u inostranstvu), činjenica da se radovi izvode van granica BiH znači da PDV obaveza ne nastaje u BiH. Ovo je bitno u slučajevima kada domaće firme iznajmljuju radnu snagu ili šalju radnike na teren u inostranstvo radi pružanja usluge – honorari ili naknade za te usluge neće biti u sistemu PDV-a BiH (opet, moguće je da u stranoj zemlji postoji obaveza, ali u BiH nema).
• Edukacije, seminari i obuke u inostranstvu: Mnoge kompanije šalju svoje radnike na obuku u inostranstvo, ili angažuju inostrane predavače/agencije da održe seminar u drugoj zemlji. U kontekstu BiH PDV-a, ako inostrani konsultant drži obuku van BiH za učesnike iz BiH, ta usluga nije predmet oporezivanja u BiH. Kao što smo naveli, UIO BiH se već izjasnila da primjer obuke radnika iz BiH u Mađarskoj ne podliježe PDV-u BiH . Analogno, ako domaća firma organizuje konferenciju ili trening u npr. Hrvatskoj za svoje klijente, fakture povezane s učešćem na tom događaju ne podležu PDV-u BiH jer se događaj odigrao van naše zemlje.

U svim ovim slučajevima, zajednički imenitelj je da usluga nije konzumirana na teritoriji BiH. Član 15 Zakona je upravo koncipiran da odredi gdje je usluga pružena, kako bi se izbjeglo i dvostruko oporezivanje i propuštanje oporezivanja. Ako poreznici UIO BiH ponekad pogrešno tumače situaciju – recimo, ako vide da domaća firma fakturiše uslugu a ne vidi obračunat PDV, mogu posumnjati u nepravilnost – teret je na poreskom obvezniku da dokaže mjesto izvršenja usluge. Zato je preporučljivo čuvati svu relevantnu dokumentaciju: ugovore koji navode gdje će se raditi, putne naloge radnika, dokaze prelaska granice/opravdanja boravka, potvrde stranih partnera o izvršenju usluge, itd. Tako se u žalbenom ili sudskom postupku može potkrijepiti da usluga zaista nije izvršena u BiH, te da PDV nije ni trebao biti obračunat.

Mišljenja UIO BiH i praksa Suda BiH

UIO BiH putem svojih službenih mišljenja i objašnjenja (koja su dostupna na zvaničnoj internet stranici UIO, u formi Pitanja i odgovori – PDV) daje smjernice poreznim obveznicima kako da primjenjuju član 15 u konkretnim situacijama. Već smo naveli neka od tih mišljenja – npr. slučaj obuke u inostranstvu , marketing usluga stranim klijentima , posredovanja i sl. Važno je istaći da mišljenja UIO nisu pravno obavezujuća kao zakon, ali u praksi pokazuju kako UIO tumači određene odredbe.

Sud BiH (tačnije, njegovo Upravno odjeljenje koje odlučuje o sporovima iz oblasti indirektnih poreza) već je imao prilike da cijeni sporove vezane za PDV na usluge pružene inostranim licima. Sud u takvim upravnim sporovima ocjenjuje zakonitost rješenja UIO BiH i tumači primjenu zakona. U praksi, apelaciono vijeće Suda BiH je potvrdilo da UIO BiH mora poštovati odredbe člana 15 Zakona o PDV-u i ispravno utvrditi mjesto prometa usluge. U jednoj odluci Sud je istakao da ako usluga nije izvršena na teritoriji BiH, UIO nema osnova da je oporezuje PDV-om . Takođe, Sud BiH je naglasio da je teret dokazivanja često na poreskom obvezniku, ali i da UIO ne smije zanemariti relevantne dokaze koji pokazuju da je usluga pružena van BiH.

Drugim riječima, sudska praksa ide u prilog poreskim obveznicima ako mogu jasno pokazati da je UIO pogrešno primijenila član 15. Bilo je slučajeva gdje je UIO tvrdila da je određena usluga podložna PDV-u, pozivajući se na opšte pravilo (npr. da obveznik ima sjedište u BiH, pa da je time usluga u BiH). Međutim, ako usluga spada u izuzetak (član 15 stav 2), Sud BiH je poništavao rješenja UIO i štitio pravo obveznika na oslobađanje od PDV-a. Na primjer, u jednoj presudi Sud je razmatrao ugovor o usluzi reklamiranja za stranu kompaniju, gdje adresa oglašavanja nije bila jasno navedena; iako je tužitelj tvrdio da se oglašavanje odvijalo van BiH, nedostatak precizne dokumentacije otežao je spor. Sud je u toj odluci naglasio važnost preciznog dokaza mjesta pružanja usluge, ali principijelno nije sporio da bi, ako je reklama bila van BiH, usluga bila neoporeziva (nego je slučaj pao na dokazivanju činjenica).

Zaključak iz sudske prakse: čl. 15 Zakona o PDV-u mora biti pravilno primijenjen, a svaka greška UIO može biti ispravljena u žalbenom ili sudskom postupku. Sud BiH generalno slijedi logiku PDV direktiva i međunarodne prakse – PDV se plaća tamo gdje se dobra i usluge troše. Ako ste uslugu pružili stranom tržištu, Sud će uz validne dokaze stati u vašu zaštitu.

Prava poreskih obveznika i postupak žalbe na rješenje UIO BiH

Kada UIO BiH izda rješenje kojim utvrđuje obavezu PDV-a, a vi smatrate da je to pogrešno (jer usluga ne bi trebala biti oporezovana prema članu 15), neophodno je reagovati pravovremeno. Poreski obveznik ima pravo na žalbu (upravni prigovor) na to rješenje UIO, u roku navedenom u pouci o pravnom lijeku.

Nakon podnošenja žalbe, Drugostepeni organ UIO BiH će donijeti rješenje kojim može potvrditi, preinačiti ili poništiti prvostepeno rješenje. Ukoliko ni drugostepeno rješenje ne bude povoljno, dalji pravni lijek je pokretanje upravnog spora pred Sudom BiH (podnošenjem tužbe Sudu BiH u zakonskom roku). Sud BiH će tada sagledati cijeli slučaj. Pred sudom možete iznositi iste dokaze i argumente, uz eventualno angažovanje vještaka finansijske struke ili drugih stručnjaka, ako je potrebno da se razjasne kompleksna pitanja.

Prava poreskih obveznika u ovim postupcima su zaštićena Zakonom o upravnom postupku i Zakonom o UIO. Imate pravo uvida u spis, pravo da budete saslušani, pravo da predlažete dokaze i naravno pravo da budete zastupani od strane advokata. Za PDV sporove, s obzirom na finansijske iznose i pravnu složenost, preporučuje se da koristite stručnu pravnu pomoć kroz sve faze – od žalbe UIO-u do sudskog spora.

Zaključak: Zaštitite svoja prava – kontaktirajte advokata za PDV sporove

PDV sporovi mogu biti opterećujući za vaše poslovanje, posebno kada UIO BiH pogrešno utvrdi poreznu obavezu koju zapravo ne dugujete. Dobra vijest je da zakon stoji na strani poreskih obveznika u situacijama “izvoza usluga” i drugih neoporezivih usluga prema članu 15 Zakona o PDV-u BiH. Usluge koje su pružene inostranim partnerima, bilo da su izvršene fizički van BiH ili spadaju u kategoriju usluga koje se oporezuju prema mjestu primaoca, ne treba da budu opterećene PDV-om BiH. Ako se to ipak desi, imate puno pravo da se žalite i osporite takvo rješenje.

Ukoliko se suočavate sa sporom oko pogrešno utvrđenog PDV-a ili trebate savjet u vezi sa oslobađanjem od PDV-a za usluge inostranim klijentima, slobodno kontaktirajte advokate naše advokatske kancelarije.